الطبعة الثالثة من IFRS for SMEs: ما الذي تغير فعلاً وكيف تستعد قبل 2027

تخيل شركتين أبرمتا صفقة الاستحواذ نفسها بالأرقام نفسها. الأولى تطبق الطبعة السابقة من معيار المنشآت الصغيرة والمتوسطة (IFRS for SMEs Accounting Standard)، والثانية تطبق الطبعة الثالثة. الأولى تسجل شهرة بقيمة 700,000، والثانية بقيمة 1,300,000، ومعها مصروف إضافي في قائمة الدخل. الصفقة واحدة، والنتيجة مختلفة. وهذا مثال واحد فقط على حجم ما تغير.

أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية (IASB) الطبعة الثالثة في فبراير 2025، وهي أكبر مراجعة للمعيار منذ إصداره. تسري على الفترات السنوية التي تبدأ في أو بعد 1 يناير 2027، ويُسمح بالتطبيق المبكر مع مراعاة متطلبات الاعتماد المحلي. والأصل أن تُطبق التعديلات بأثر رجعي (Retrospective application)، لكن الأحكام الانتقالية تختلف من قسم لآخر: بعضها رجعي، وبعضها مستقبلي، وبعضها يتيح اختيارات محددة. ولذلك فإن أول قرار عملي لشركة تنتهي سنتها في ديسمبر هو تحديد ما الذي ستعيد عرضه من أرقام 2026، وما الذي لن تعيده، وفق كل قسم.

خريطة التغييرات في جدول واحد

الإيراد: نموذج الخطوات الخمس بصيغة معدلة

أصبح اسم القسم 23 "الإيراد من العقود مع العملاء" (Revenue from Contracts with Customers)، وأصبح مبنياً على نموذج الخطوات الخمس: تحديد العقد، وتحديد التزامات الأداء (Performance obligations)، وتحديد سعر المعاملة، وتوزيعه على التزامات الأداء، ثم الاعتراف بالإيراد عند الوفاء بكل التزام أو على مدى الوفاء به. لكنه نموذج معدل للمنشآت الصغيرة، لا نسخة من IFRS 15. من أهم ما يجب الانتباه إليه:

• تكاليف الحصول على العقد، مثل عمولات المبيعات: تُعترف كمصروف عند تكبدها، ما لم يتطلب قسم آخر من المعيار إدراجها ضمن تكلفة أصل. وهذا يختلف عن IFRS 15 الذي يرسمل التكاليف الإضافية القابلة للاسترداد مع وسيلة عملية للعقود القصيرة.
• مكون التمويل: إذا تضمن العقد تأجيلاً للسداد يمثل في جوهره معاملة تمويل، فلا بد من مراعاة أثر القيمة الزمنية للنقود عند تحديد سعر المعاملة. فلا تفترض أن متطلبات IFRS 15 في هذا الشأن انتقلت كما هي، وراجع النص المعدل.
• خيارات العملاء التي تمنح حقاً جوهرياً (Material right)، مثل الخصومات على مشتريات مستقبلية وبرامج الولاء: من المواضع التي تحتاج تحليلاً دقيقاً وفق متطلبات القسم.

أين يظهر الأثر عملياً؟ في العقود التي تجمع أكثر من عنصر: معدات مع تركيب وصيانة، أو برنامج مع اشتراك دعم، أو عقود فيها خصومات لاحقة أو حوافز أداء (Variable consideration).

الاختيار الانتقالي: تتيح الأحكام الانتقالية تطبيق القسم 23 المعدل مستقبلياً على العقود التي تبدأ بعد تاريخ التطبيق الأولي، مع الاستمرار في تطبيق السياسة المحاسبية السابقة على العقود القائمة في ذلك التاريخ. ويترتب على هذا الاختيار عدم إعادة عرض أرقام المقارنة المتعلقة بالقسم 23، مع تقديم الإفصاحات الانتقالية المطلوبة. هذا اختيار له شروطه وإفصاحاته، لا رخصة عامة لكل عقد على حدة.

الأدوات المالية والقيمة العادلة

دُمج القسمان القديمان للأدوات المالية (الأدوات المالية الأساسية، وقضايا الأدوات المالية الأخرى) في قسم واحد هو القسم 11 "الأدوات المالية". وأُلغي الخيار الذي كان يسمح بتطبيق متطلبات الاعتراف والقياس في IAS 39، وهذا يعني أن المنشآت التي كانت تستخدمه تحتاج خطة انتقال واضحة.

واحتفظ القسم 11 ببنيته ومعاييره الخاصة للتصنيف، وأُضيف إليه مبدأ مكمل يعتمد على خصائص التدفقات النقدية التعاقدية لأدوات الدين، يُرجع إليه في تحديد طريقة قياسها. كما أُضيفت إفصاحات جديدة، منها تحليل لأعمار الأصول المالية المتأخرة السداد، وتحليل لاستحقاقات الالتزامات المالية. عملياً، هذا يعني تقرير أعمار للعملاء يوضح المتأخر 30 و90 و180 يوماً، وجدولاً لاستحقاقات القروض والموردين، فتأكد أن نظامك يستخرج هذه البيانات.

والنقطة التي يخطئ فيها كثيرون: الطبعة الثالثة لم تُدخل نموذج الخسائر الائتمانية المتوقعة (Expected credit loss). أبقى المجلس على نهج الخسائر المتكبدة (Incurred loss) للأصول المالية ذات الصلة، لأنه رأى أن نموذج IFRS 9 ليس ملائماً لكثير من المنشآت في نطاق المعيار.

وأصبح للقيمة العادلة قسم جديد مستقل هو القسم 12 "قياس القيمة العادلة" (Fair Value Measurement)، مبني على IFRS 13، بتعريف واحد وتسلسل هرمي من ثلاثة مستويات للمدخلات. وهو قسم يحدد كيف تقيس القيمة العادلة حيث يتطلبها المعيار أو يسمح بها، لا متطلباً جديداً لقياس كل بند بها. أما الإفصاحات فتختلف بحسب ما إذا كان القياس متكرراً أو غير متكرر، أو كانت القيمة العادلة مفصحاً عنها دون الاعتراف بها، فارجع إلى متطلبات الإفصاح في القسم لكل حالة.

كيف تتغير الشهرة والأرباح عند الاستحواذ؟

في القسم 9، أصبح تقييم السيطرة قائماً على نموذج واحد مستمد من IFRS 10 بعناصره الثلاثة: السلطة على المنشأة المستثمر فيها، والتعرض لعوائد متغيرة، والقدرة على استخدام السلطة للتأثير في تلك العوائد. وأُضيفت متطلبات لفقدان السيطرة.

وفي القسم 19 حلت طريقة الاستحواذ (Acquisition method) محل طريقة الشراء، وتغير تعريف الأعمال (Business) ليتوافق مع IFRS 3. وأهم أثرين في الأرقام:

• تكاليف الاستحواذ، مثل أتعاب المستشارين والمحامين، تُعترف في الأرباح أو الخسائر، ما لم تكن ضمن نطاق القسم 11 أو القسم 22، مثل تكاليف إصدار أدوات دين أو حقوق ملكية.
• المقابل المحتمل (Contingent consideration) يُقاس في تاريخ الاستحواذ بالقيمة العادلة، أو بالمبلغ الأكثر احتمالاً إذا تعذر تحديد القيمة العادلة دون تكلفة أو جهد غير مبرر. وتعتمد المعالجة اللاحقة على تصنيفه وطبيعة التغير: المقابل المصنف ضمن حقوق الملكية لا يُعاد قياسه، أما المقابل الآخر فتُعترف التغيرات اللاحقة فيه ضمن الأرباح أو الخسائر وفق القسم 19، باستثناء تعديلات فترة القياس (Measurement period).

مثال رقمي: استحواذ بقيمة 5 ملايين

لأغراض المثال، نفترض أن العملية تستوفي تعريف اندماج الأعمال، وأن المشتري حصل على السيطرة على 100٪ من الشركة، وأن المقابل المحتمل يمثل التزاماً مالياً يمكن قياس قيمته العادلة بصورة موثوقة دون تكلفة أو جهد غير مبرر، وأنه لا توجد حصص غير مسيطرة أو حصص محتفظ بها سابقاً. كما نفترض أن شروط الاعتراف بالمقابل المحتمل وفق الطبعة الثانية، أي أن يكون السداد محتملاً وقابلاً للقياس بموثوقية، لم تكن متحققة في تاريخ الاستحواذ، ثم تحققت لاحقاً.

• مقابل نقدي: 5,000,000.
• مقابل محتمل (Earn-out) يصل إلى 1,000,000 إذا حققت الشركة المستحوذ عليها هدف أرباح خلال سنتين، قيمته العادلة في تاريخ الاستحواذ 800,000.
• أتعاب مستشارين ومحامين مرتبطة مباشرة بالصفقة: 200,000.
• صافي الأصول المحددة والالتزامات المفترضة المعترف بها والمقاسة وفق القسم 19: 4,500,000.
• بعد سنة، تحقق الهدف وأصبح المقابل المحتمل مستحقاً بالكامل: 1,000,000، والتغير ليس تعديلاً في فترة القياس.

الفرق الجوهري أن الشهرة في الطبعة الجديدة تتحدد في تاريخ الاستحواذ، وأن التغيرات اللاحقة في المقابل المحتمل المصنف كالتزام تنتقل إلى قائمة الدخل. وتذكر أن الشهرة ما زالت تُستهلك على عمرها الإنتاجي في هذا المعيار، باستخدام أفضل تقدير للعمر، وإذا تعذر تقديره بصورة موثوقة فلا يتجاوز التقدير عشر سنوات. ولهذا فإن الفرق في الشهرة يغير أيضاً مصروف الاستهلاك السنوي.

الانتقال: لا تُعاد معالجة اندماجات الأعمال التي تمت قبل تاريخ التطبيق الأولي بشكل عام، مع استثناء يتعلق ببعض ترتيبات المقابل المحتمل التي تغيرت متطلباتها، إذ يُطلب إعادة عرض تكلفة الاندماج والمعالجة اللاحقة للمقابل المحتمل في تلك الحالات. فلا تفترض أن جميع الاندماجات السابقة خارج نطاق التعديل.

تغييرات أخرى تحتاج انتباهاً

• القسم 7: مطابقة بين الرصيد الافتتاحي والختامي للالتزامات الناشئة عن أنشطة التمويل، تفصل الحركات النقدية عن غير النقدية، وإفصاحات عن ترتيبات تمويل الموردين.
• السياسات المحاسبية: الإفصاح عن معلومات السياسات المحاسبية الجوهرية (Material accounting policy information).
• القسم 28: تسوية أكثر تفصيلاً لالتزامات المزايا المحددة وأصول الخطة، وتوضيح أساس القياس المبسط للمنشآت التي لا تستطيع تطبيق طريقة وحدة الائتمان المتوقعة.
• تعريف المساءلة العامة (Public accountability): توضيح أنه يشمل البنوك والتعاونيات الائتمانية وشركات التأمين وسماسرة الأوراق المالية وصناديق الاستثمار المشتركة وبنوك الاستثمار، وهي منشآت لا يحق لها تطبيق المعيار.

ما الذي لم يتغير، رغم توقعات كثيرين

• عقود الإيجار: القسم 20 لم يتوافق مع IFRS 16. المستأجر ما زال يصنف الإيجار إلى تمويلي يُعترف به في المركز المالي، وتشغيلي تُعترف مدفوعاته كمصروف. ورأى المجلس أن التوافق مع IFRS 16 يفرض عبئاً غير مبرر، وسيعيد النظر في المراجعة الشاملة القادمة.
• اضمحلال الأصول المالية: نهج الخسائر المتكبدة باقٍ.
• الشهرة: ما زالت تُستهلك، ولم يُعتمد نموذج الاضمحلال فقط كما في IFRS الكاملة.
• مبدأ "التكلفة أو الجهد غير المبرر" (Undue cost or effort): ما زال قائماً في مواضعه، بل ظهر في مواضع جديدة مثل قياس المقابل المحتمل.

الاعتماد المحلي: أي نسخة تطبق شركتك؟

المعيار مطلوب أو مسموح به في 88 دولة بحسب آخر تحديثات مؤسسة IFRS، لكن قواعد تبنيه ونطاق المنشآت المسموح لها بتطبيقه وتاريخ سريان الطبعة الجديدة تختلف بحسب الدولة. وفي المملكة العربية السعودية، ينبغي الرجوع إلى النسخة المعتمدة من الهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين (SOCPA)، بما في ذلك أي متطلبات أو إفصاحات إضافية، عند تحديد المعالجة الواجبة التطبيق. ولا تفترض أن كل دول المنطقة تطبق الطبعة نفسها في التاريخ نفسه.

ماذا يحدث على المعيار في 2026

في مايو 2026 نشر المجلس مسودة عرض (Exposure Draft) لتعديل ضيق النطاق، يقترح إعفاء الشركة الأم الوسيطة من إعداد قوائم مجمعة إذا كانت شركتها الأم منشأة استثمارية تعد قوائمها وفق IFRS الكاملة وتقيس استثماراتها في الشركات التابعة بالقيمة العادلة من خلال الأرباح أو الخسائر. وهو ليس إعفاءً عاماً من التجميع. انتهت فترة التعليقات في 9 سبتمبر 2026، والمقترح ما زال قيد النقاش ولم يصبح جزءاً من المعيار. كما تواصل مؤسسة IFRS إصدار وحدات تعليمية وندوات مسجلة لدعم تطبيق الطبعة الثالثة.

قائمة الاستعداد قبل إقفال 2026

1. الأهلية والإطار المحلي: تأكد أن المنشأة لا تخضع لمساءلة عامة، وحدد النسخة المعتمدة محلياً وتاريخ سريانها.
2. مصفوفة الانتقال: أعد جدولاً لكل قسم معدل يبين: رجعي، أو مستقبلي، أو اختيار انتقالي، والإفصاحات المطلوبة، وأثره على أرقام 2026.
3. العقود مع العملاء: حدد العقود متعددة العناصر، والخصومات والحوافز، وخيارات العملاء، وقرر ما إذا كنت ستستخدم الاختيار الانتقالي للقسم 23.
4. العمولات: إذا كانت لديك سياسة لرسملة عمولات المبيعات، فراجعها في ضوء القسم 23.
5. الأدوات المالية: إذا كنت تطبق خيار IAS 39 فخطط للانتقال، وراجع تصنيف أدوات الدين، وجهز تقارير الأعمار والاستحقاقات.
6. القيمة العادلة: حدد كل بند يقاس أو يُفصح عنه بالقيمة العادلة، وصنف مدخلاته، وحدد الإفصاحات الواجبة لكل نوع قياس.
7. هيكل المجموعة: أعد تقييم السيطرة على كل منشأة مستثمر فيها وفق التعريف الجديد.
8. الاستحواذات: راجع ترتيبات المقابل المحتمل في الصفقات السابقة لتحديد ما إذا كان الاستثناء الانتقالي ينطبق، واعكس معالجة تكاليف الاستحواذ والمقابل المحتمل في تقييم أي صفقة قادمة.
9. التدفقات النقدية: جهز مطابقة التزامات التمويل، وحصر أي ترتيبات تمويل موردين.
10. السياسات والأحكام: حدّث دليل السياسات المحاسبية ونماذج الإيضاحات، ووثق أحكامك الرئيسية وناقشها مع المراجع مبكراً.

من الأخطاء المحتملة في السنة الأولى

• افتراض أن نموذج الخسائر الائتمانية المتوقعة أو IFRS 16 أصبحا مطلوبين للمنشآت الصغيرة.
• الاستمرار في رسملة تكاليف الحصول على العقود دون أساس من قسم آخر في المعيار.
• تجاهل خيارات العملاء التي تمنح حقاً جوهرياً في برامج الولاء والخصومات.
• إدراج أتعاب الاستحواذ في تكلفة الاندماج في الصفقات بعد تاريخ التطبيق.
• معالجة تغيرات المقابل المحتمل المصنف كالتزام بتعديل الشهرة بدلاً من الأرباح أو الخسائر.
• افتراض أن كل الاندماجات السابقة خارج نطاق التعديل، دون فحص ترتيبات المقابل المحتمل.
• إفصاحات قيمة عادلة لا تميز بين أنواع القياس ومستويات المدخلات.
• غياب مطابقة التزامات التمويل، أو عدم توثيق الاختيارات الانتقالية المستخدمة.

أسئلة شائعة

هذا المحتوى لأغراض التوعية والتعليم المهني، ويستند إلى الطبعة الثالثة من معيار IFRS for SMEs والمواد المنشورة من مؤسسة IFRS. ولا يمثل استشارة محاسبية لحالة محددة. ويجب مراعاة متطلبات الاعتماد المحلي والظروف الخاصة بكل منشأة عند التطبيق.